上市公司环境成本信息披露分析

    一、引言

    国外对经济与环境相协调问题的研究始于20世纪70年代，我国对环境会计的研究起步于20世纪80年代，而真正开展对环境会计的理论研究，是在葛家澍1992年对西方绿色会计理论的介绍和探讨之后。至今也主要是借鉴西方的研究成果，还未形成完整的环境会计核算体系与披露模式。

    环境信息披露是环境会计研究与应用的主要议题，国内学者对环境信息披露进行了大量研究。冯淑萍、沈小南（1995）认为，环境信息披露内容应包括环保引发的成本、费用方面；公司因发生环境污染而造成的费用损失与社会成本。耿建新（2007）认为，环境信息披露应包括环境引发的成本、费用方面（资本化、费用化）；与环境有关的收益方面（直接收益、间接收益）；环境负债方面（确定性负债、或有负债）。披露模式尽量使用货币计量，对于那些不能或暂时不能以数据表示的信息，可用文字在附注中表示。詹??（2003）认为，环境会计信息披露应以环境报告模式为主，补充报告模式为辅。王立彦（2001）发现，目前环境信息披露的基本格局是重信息数量、轻信息质量。对于环境报告和披露环境信息没有清晰的界定。对于环境会计缺少作为核算对象的共识。王立彦提出可以借鉴国外，即首先明确什么性质的问题可被划作企业环境管理，对不同发展情况进行调研，同时考虑不同行业可能产生的不同种类环境问题。肖华、张国清（2013）认为，披露环境信息时存在操控行为，有选择地披露对自身有利的环境信息，而不披露可能对会计盈余或现金流量造成不利影响的环境信息。杨孟著（2014）指出，建立环境会计制度首先应在现有会计准则和环境会计理论研究成果的基础上，对会计要素进行系统梳理和科学分类，然后对各会计要素的确认、计量和披露制定统一的规范标准，最后建立完善且与之配套的财务会计制度和规范体系。

    基于上述背景，本文以2015年度“中联上市公司业绩百强”榜单中前30家业绩领先的上市公司为样本，通过年报信息的挖掘，对其环境成本信息披露进行统计，并分析研究其现状。选择原因：一是随着经济快速发展，产业结构、经济发展模式以及外部经济大环境都有所改变，企业对于环境成本信息披露程度与方式的变化速度较快，因此，选择调查最近期间上市公司年报，有助于对环境成本信息披露最新情况的准确把握；二是选择上市公司不仅较易获取相对真实、完整的数据，而且由于环境本身与普通公民生活的相关性较强，上市公司作为引领各行业的企业，公众给予的关注度更高，因此，数据更具有代表性及意义；三是选择业绩领先的企业，有利于更好地发现企业在环境方面的战略，从而更好地预测环境成本信息披露的趋势动向，进而对环境成本信息披露进行研究和改进。

    二、上市公司环境成本信息披露现状与分析

    （一）披露状况统计与分析

    表（1）中“明确披露”指的是有具体的环境问题与风险、应对方法、措施策略等，且表述与说明较为详细和明确。“未明确披露”指的是对于环境及环保意识有所表述，在社会责任报告中笼统地表述履行环境责任的理念，但这类表述类似于倡导与口号，未发现证明该表述的措施与行动的披露，对于信息使用者的决策相关性较差，因此，暂且不作为“明确披露”。“未披露”指企业在报告中，几乎没有关于环境方面的任何表述。

    表（1）显示，在30家上市公司中，有18家对环境成本信息有明确披露，7家未明确披露环境成本信息，5家未披露环境成本信息。若将“明确披露”与“未明确披露”均视为“披露”，则占比超80%，“未披露”不足20%。

    由此可见，随着政府、企业和公众环保意识的增强，大部分上市公司对环境成本信息的重视程度有所加强，年报中大都有环境方面的情况，只有少数企业年报中没有披露任何环境成本信息。

    （二）披露行?I统计与分析

    由于不同行业的企业披露的角度以及侧重都有很大差异，重污染行业与非重污染行业披露的详细程度差别也很大，因此，有必要将这30家上市公司划分行业性质，进一步加以分析。

    由表（2）可以看出，非重污染行业中明确披露的企业占比接近60%，而重污染行业则略胜一筹。由于这30家企业中仅存在3家重污染企业，这一统计局限性，或导致重污染行业中明确披露的企业数量占比偏低。因此，若从全样本数据看，二者的差距会进一步拉大。

    由上述分析可知，企业所属行业类型以及与环境的相关程度，对于环境信息披露的影响不可忽视。原则上重污染企业对环境的破坏和影响更大，理应承担更多的责任，向公众更多地披露环境责任的履行状况。而非重污染行业，如银行业、投资类企业、普通制造业、互联网企业等，与环境的相关度较低，对环境几乎没有重大影响，业务大多集中在使用设备及办公用品的绿色环保，以及日常的消耗节能。

    （三）披露方式统计与分析

    从表（3） 可以看出，环境方面的信息披露多为企业责任说明以及财务报表附注，表（3）中“其他部分”包括重要事项、管理层讨论分析、公司治理等，在报表中的分布也较为分散。 　　总体上看，一是有关环境方面的披露在年报中分布较为零散，没有专门披露环境成本信息的板块，给读者以及信息使用者在查找上带来不便；二是信息零星遍布，不便于使用者分析整理，难以在宏观上把握企业整体的环境成本状况以及对企业现时、未来的发展影响；三是各企业没有统一的标准，披露位置随意，信息口径不一致，标准不统一，可比性、可用性较差。

    具体分析看，首先，披露企业大都会在企业责任说明中提及环境方面的信息，将环保理念，履行社会责任工作情况，环保政策及废弃物管理制度，企业生态环境发展战略，环境友好的管理优势，环境压力、风险与对策等情况加以阐述。 其次，在报表附注部分则多以货币形式披露环境成本信息，如污染治理费以及税收优惠、政府补助等。

    （四）披露计量模式统计与分析

    文中提到企业环境信息披露的可比性较差，究其原因，是受信息披露模式的影响。尤其是计量模式的不同，给纵向甚至横向比较带来了很大的不便。表（4）是对环境信息披露计量模式的统计与分析。

    表（4）显示，环境信息的披露计量模式中，非货币性信息占比为货币性信息的3倍以上。非货币性信息主要在“其他部分”，即重要事项、管理层讨论分析和公司治理部分，通常是一些描述性的定性而非定量的阐述。而货币性信息主要集中在资源税、排污费、绿化费、环保投资、政府补助等方面。这些内容几乎都是在报表附注中的某一科目中出现，或是作为与环境相关的明细科目加以列示，如营业税金及附加、管理费用、其他应付款、预计负债项目。

    由此可见，由于环境问题固有的复杂性与特殊性，以及涉及的环境项目类型多种多样，有相当一部分还很难具体量化到某一货币计量中，如环保政策、环境风险、ISO等环境相关认证及政策影响等。即便其得到了货币信息，由于在将非货币信息量化为货币信息的过程中，难免用到大量估计的主观判断，这不一定能够保证信息的相关性、可比性与可用性。因此，计量模式的选择不局限于货币性信息，反而非货币信息的使用相对多些。由此带来的问题是信息的不可比性。

    （五）披露项目统计与分析

    由于环境信息披露项目繁多，名称也不统一，因此，在调查中将年报中披露的相关环境信息进行了归类汇总，将实质上相似的内容划归为一类，所以难免会有归类标准以及口径不一致的地方。分析过程中发现，由于企业在社会责任报告、管理层讨论分析中多为描述性用语，设计内容广泛，因此，有些情况下，若将年报中某些表述勉强细分为几类，不能准确反映实质内容。因此，将收集到的信息，归为表（5）这几类。

    环保投资、环保产品、绿色经营（包括办公）、环保风险和ISO等相关认证这几项，一般在企业社会责任报告中以非货币形式披露，内容大多与理念和制度相关，表述不强，很少有将具体情况展开单独说明。对于环保投资项目，没有专门的划分界定与确认原则，非专业使用者难以分辨某些投资是否属于环保投资；对于环保风险项目，如汽车制造企业，仅在董事会报告中出表示在低碳经济环境下，将会面临环保压力，从而加大环保方面的支出，以应对风险，但缺少具体的解释与说明，也并未对风险进行衡量，以及进行相应的风险权衡分析与成本效益分析。如此简要披露，降低了报告的可用性与明晰性，不利于信息使用者更好地利用所披露内容作出预期，从而进行决策。

    政府补贴、环境治理、税收优惠、预计负债在附注中的某科目明细下披露，如环境治理是在管理费用下设明细中的绿化费、排污费、环境保护费等科目下反映；表中预计负债项目主要指与环境相关的预计负债，如环境恢复准备金。尽管国家环境保护总局《关于企业环境信息公开的公告》中，明确了企业必须公开的环境信息包括企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法、环境管理等，企业自愿公开的环境信息包括企业资源消耗、企业污染物排放强度、企业环境的关注程度、下一年度的环境保护目标、当年致力于社区环境改善的主要活动、获得的环境保护荣誉等。但企业并没有严格遵照要求进行披露，所披露的内容及项目大都结合自身情?r随机选择，缺乏统一的规范形式，不利于信息使用者对所披露项目的理解，更难以在各企业报告间进行比较。

    由此可见，企业环境成本信息披露项目多种多样，实际应用时选择哪种，由企业自身决定，随意性较大，货币计量与非货币计量选择任意，没有统一模式，从而没有起到辅助决策的作用。

    （六）披露审计现状分析

    对30家财务报告的调查发现，审计报告中没有关于环境成本信息披露方面的表述，在报告的其他地方，也没有有关部门或机构对上市公司发布的环境信息进行鉴证，这使得环境信息的实用性进一步削弱。由于没有独立的第三方对环境成本信息方面的鉴证，即便企业有所披露，信息的可信性也缺乏审计监督的合理保证。

    三、上市公司环境成本信息披露存在的问题

    （一）披露范围不明确

    从上述现状分析可以看出，对于哪类企业需要纳入披露环境成本信息的范围，准则并没有统一的规定和界定，以致企业仅根据自身发生相关环境成本的情况自行选择是否披露。因此，披露企业的范围不明确，没有按照行业类型分情况进行规范，造成没有发生相关环境成本的企业生搬硬套披露内容，而需要重点披露的重污染行业企业，有机会逃避披露关键内容，从而极大影响了披露的相关性和重要性。

    （二）信息披露不集中

    披露位置分散于年报多个板块，包括企业责任说明、报表附注以及重要事项、管理层讨论分析、公司治理等，给信息查找以及筛选带来了很大的不便，从而不利于信息使用者方便、快捷、高效地提取有关信息以辅助决策。

    （三）计量模式不规范 　　计量模式虽然主要有两种――货币性计量以及非货币性计量。但对于具体哪类项目需要采用货币性计量，哪类项目采用非货币性计量，没有规范性的规定，因此，企业根据自身情况选用最方便的模式，从而带来计算口径不一致，降低了信息的可比性。

    （四）披露项目不统一

    由于不同企业发生的有关环境成本具体内容不同，各类环境成本的发生也并非涉及所有的企业，造成披露项目名称分类及归属繁多，缺乏统一的参照和规范，从而给信息使用者利用其进行归纳与整理、分析与决策，造成了很大的不便。

    四、上市公司环境成本信息披露问题的成因

    （一）缺乏法律法规的强制要求及监管

    我国目前虽然已经颁布了诸多环境方面的法律、法规，但大多是综合性的条文，覆盖面还不全面、完整，缺少相对应的实施细则，特别是在可操作性方面函待改善。现有法规政策未根据企业所属行业类型以及与环境成本的相关程度进行分类，对强制性披露程度进行相应的排序，以便确定企业信息哪些必须披露、哪些可以部分披露、哪些无需披露。

    （二）缺乏统一的披露标准

    尽管环境问题越来越受到政府、企业、公众的重视，各方对于环境成本信息披露的呼声也日渐高涨，但我国目前的会计准则，即2006年财政部颁布的《企业会计准则》中，没有系统地涉及环境会计的内容，环境方面的制度和规范并没有跟上各方对披露的要求，因而缺乏相应的制度和指导。仅在生产经营过程中，对涉及的环境问题只有在发生确切的财务影响时，才进行会计确认和核算，造成披露位置分散、披露模式不一、披露项目杂乱等。我国在环境成本信息披露方面的工作还有待完善，制度的制定力度有待加强。

    （三）缺乏日常的基础工作记录

    企业会计核算流程要经过会计确认、计量、记录的基础过程，最终才得以形成报告对外披露。因此，日常核算基础工作必不可少。而由于我国缺乏统一的环境成本会计准则以及严格的制度规定，企业没有形成完整的环境会计核算体系与方法，从而在环境会计原始记录的收集方面不全面，没有进一步核算披露的依据，无法形成完整的会计循环。

    （四）缺乏公众对于环境成本信息的监督

    一方面，尽管公众的环境保护意识逐渐提高，但消费者类型的公?仅仅关注产品或服务的体验与价值，对于企业是否给环境造成外部不利影响的关注度并不高，没有给政府和企业市价太大的压力，从而使得公众的呼声在完善制度和敦促企业披露环境信息方面的作用甚微。另一方面，我国资本市场起步晚，目前尚不发达，公众对于企业的投资主要通过股票交易市场完成，并且大都为投机，而非真正关心企业的发展以及企业的社会责任，从而造成环境成本信息对公众的决策相关性较差。公众对企业环境成本信息披露的监督也并不及时，这使得企业在披露环境成本信息方面缺乏动力与压力。

    五、上市公司环境成本信息披露对策

    （一）制定和完善相关法律法规

    我国应进一步完善环境方面的立法，制定具体的、可操作的法律条文，做到有法可依。立法过程中，应积极深入企业进行调研，发现企业在环境保护以及履行环境责任方面的疏漏和不足，及时纠正有违法律精神的操作，改进法律条文和规范在实践上的可行性与可操作性，进而真正从制度上促使企业认识到环境成本的重要性，从而加紧进行环境成本信息披露，积极承担环保责任。

    有法可依也要执法必严，才能最大限度地发挥法律的强制效力。因此，应专设环境督查部门，及时监督企业在环境信息披露方面的行为是否符合规定，制定企业必须披露的环境指标，如污染物排放标准、环境质量标准等。

    任何法规及政策，要顺利贯彻实施，除了必要的强制手段外，还要建立激励机制与奖励政策。对于积极履行环保责任的企业，可以根据其指标的完成情况，采取必要的奖励措施，如抵减其他方面的行政性罚款、增加政府补助、授予一定的荣誉等；对于未能履行环保责任以及对环境负面影响过大的企业，可根据其对环境污染程度，采取相应的惩罚措施，并责令其披露相关危害与影响。因此，从法律的强制性与政策的非强制性两方面，促使企业遵守法规、履行责任，不失为一种相互促进的办法。

    （二）研究和制定相应的准则

    1.提高准则的灵活性与可操作性

    鼓励学者开展环境会计理论与方法的研究，敦促准则制定机构积极制定适应当前形势的环境会计准则，从而使得企业在具体操作方面有统一的处理原则、计量模式以及披露方法、披露模式。

    在准则制定过程中，除了要借鉴国外先进的环境成本信息披露方法，更要适合我国企业现状。不同企业与环境的相关程度差别很大，重污染行业与非重污染行业，对于环境成本信息披露的必要性以及披露内容不同，必须与我国现实相适应。

    矿产资源开发行业，在发掘过程中不仅会消耗资源，而且还会对环境造成一定程度的破坏，甚至在开发结束后还会发生弃置费用。因此，准则中对于类似的重污染行业，应重点要求其披露相关环境政策的落实情况、面临的环保问题以及采取的应对与补救措施、环保投入情况以及未来环保压力与风险以及预计负债的情况。

    金融行业，其日常经营对象中虚拟产品以及服务较多，与环境的关联少，大都仅在日常办公中营造节能环保办公环境，使用绿色办公工具等。但这类行业在间接方面，通过向积极履行环保责任的企业，提供诸如贷款额度等便利条件的方式，协同配合法律法规、方针政策，对环保政策以及准则的落实，起到积极的引导和推动作用。对于这类企业，准则应从另一角度――推动与导向作用，对其环境成本信息披露模式进行规范，而不是一概而论地将这类企业包括在特定披露模式范围内。

    2.选择恰当的信息披露模式

    对于环境成本信息披露模式，国内外学者有不同观点，但真正能够在企业年报中，严格按照理论研究方法进行披露的企业很少。李建发、肖华（2002）认为，在环境会计准则出台前，应优先采用独立环境报告模式，出台后可以选用补充环境报告模式，并随财务报告一并报出。笔者认为，补充环境报告虽然全面，但将大量环境方面明细内容嵌入报表中，难免有损报表的简洁性。因此，可以参照利润表或现金流量表的编制思路，将环境成本明细信息在环境会计报表中单独显示，而资产负债表只在一个较大项目中反映总体情况即可。 　　（1）独立报告书方式。一方面，独立报告模式虽能较为集中地反映企业环境政策的落实、环保投资、环境风险、环境资产、环境负债、环保产品等情况，从而明确企业的责任，但未与财务报表项目建立明确的对应关系，因而在财务报告中较难明晰体现环境方面的信息，从而影响了信息的可追溯性以及降低了信息的可信性。另一方面，独立报告模式在某种程度上仍然存在较大随意性，使得信息使用者在获取不同企业环境信息过程中，不能以一种统一的标准和模式去分析，降低了信息使用的效率。

    （2）补充报告模式。补充报告模式即在财务报告框架内进行披露，通过在原有的传统会计报表体系中，将环境相关部分的内容在日常记录中，以增加会计科目或明细科目以及报表项目的形式分离出来，从而在原有会计报表中更加清晰地体现环境方面的信息。如在“固定资产”项目下增加“其中：环保设备”项目；在“其他非流动负债项目”下，增设“环保非流动负债”；在所有者权益中“资本公积”项目下设“资本公积――环境资本公积”；“未分配利润”中环境节余计入“环境盈余”项目；利润表中增加“环保支出”“环保收益”项目。

    这种方法有利于在报表中清晰地以货币形式，量化反映企业经营过程中有关环境方面的财务状况、经营成果，但不可避免地由于增加报表项目使得报表的简洁受到影响。另外也会影响报表的勾稽关系，如在不考虑其他分配等情况时，利润表中的净利润，不能完全对应资产负债表中的未分配利润本期增加数，因为需将净利润中归属于环境盈余部分分离出来，再转入“环保盈余”。因此，补充报告增加报表项目模式，在实际可操作性上还面临考验，如何更加简便清晰地反映环境成本信息，有待进一步研究。

    （3）独立环境报表方式。这种方法看似复杂，需要设计相应的环境会计报表，并与传统的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表并列披露，但若体系健全，核算和记录方法得当，勾稽关系清晰，不失为一种较好的方法。

    可以借鉴目前大多数企业编制现金流量表的方法，并且更加适用于采用会计电算化核算的企业。如在日常编制记账凭证的同时，若该项经济业务与环境相关，则在凭证空白栏记录影响环境会计报表的相应科目，以此作为汇总记录在环境报表上相应数字的基础。采取这种编制方法，既不影响传统报表的编制，又能够在日常编制凭证中记录环境信息。正如购买商品时，除了编制正常记账凭证，还在记账凭证上记录该笔业务对现金流量表的影响――增加“购买商品、接受劳务支出现金”，以便于将来汇总数据，编制现金流量表。

    这种方法建立的前提是，对环境会计的确认、计量已经很成熟，环境会计报表的结构、内容以及项目都已经非常完善。只有具备这些条件，才能真正将环境会计报表融入财务报告体系，并且形成稳定的财务报表间勾稽关系。

    （三）加强审计与外部监管力度

    1.加强对环境成本披露的外部审计

    加快建立配合?h境会计准则的审计准则，同时对审计人员进行后续培训，以提高环境审计的能力，使其具备环境审计的资格。提高对环境或有负债的评估能力、环境风险的认定能力、环境危害的评定能力，从而起到环境经济警察的作用，对环境会计信息准确性、有效性与完整性进行积极有效的鉴定和监督。

    2.充分发挥社会公众的监督作用

    公众需要进一步加强环保意识，通过多种途径，如新闻媒体或互联网，加强对企业环境会计信息披露情况的监督。可以尝试借助技术手段，如污染企业工厂外部设立污染排放情况动态信息牌，以便公众进行日常动态监督。考虑到环境信息零散，具有个性化特征，不易查询，因而还可以借鉴美国的做法，在网上刊登公司的环境数据，同时使用EPA 设计的污染概况调查表，披露信息清楚集中，便于比较分析。

    3.提高企业自身的重视程度

    外因固然重要，但单凭外部强制作用，难以使环境成本信息披露方面发生根本性的改变。如果企业自身没有真正认识到环境成本在企业长远发展中所处的重要战略地位，以及企业发展战略中起到的关键作用，那么即使是法律法规和准则发展完善，也不会从根本上真实和完整地披露环境成本信息。但若企业自身认识到环境成本信息的不可替代作用，认识到自身对生态以及社会重大责任，那么准则以及法律法规，在其中顺理成章地起到了辅助企业真实、公允地完成核算的推动作用。

    然而现实中企业生产过程中存在短视行为，造成企业对于环境成本的披露不够重视，没有看到环境成本对于企业发展长远战略的重大影响。因此，企业应进行战略成本管理，并将环境成本管理纳入其中。

    战略成本管理指管理人员运用专门的方法收集、加工、整理、分析企业本身及外部环境的相关资料，为管理者制定战略目标、事实战略规划提供决策依据，从而帮助企业取得并保持长期竞争优势的新型成本管理方法。由于为管理当局提供了比传统产品成本信息更为广泛的成本信息，因此，不仅要对生产过程中的制造成本进行核算，还须包括关于企业外部环境和内容流程和与价值链相关的信息，环境成本自然也应包括在内。

    因此，企业需要培养战略眼光，将环境成本纳入企业战略管理，从事前、事中到事后进行全方位、全面的跟踪、记录，再到最后的反映，进行全过程的控制。站在战略的高度，为企业长远发展以及长期保持竞争优势，提供决策，奠定基础。

    有了对环境成本的记录与控制，必然有管理依据，以及需要披露信息的来源和根据，以便能更好地解决管理能力不足、信息收集难的问题。

    六、结论

    环境作为影响21世纪及未来发展的不容忽视的重要因素，理应更多地受到社会各方的关注。近年来，政府、企业家、学者日益认识到环境成本信息披露的重要性，并借鉴国外经验，不断结合实际，积极探索可行性方案，极大地推动了我国环境会计以及其信息披露的发展。但由于制度对于实践的相对落后，以及我国资本市场不完善等宏观因素，再加上微观上的操作多样性，使得环境会计信息披露在向高质量信息方向发展的过程中，仍然面临许多困境和壁垒。因此，企业应正确认识环境信息披露与企业发展之间的关系，按照环境责任报告的要求，正确完整披露企业环境信息，建立科学的指标体系，规定核心的披露指标，构建可持续的上市公司环境信息披露制度。推动我国企业不断提高环境信息披露水平，努力提升企业的良好社会形象，促进社会与经济的健康持续发展。